IRAP E LIBERO PROFESSIONISTA:
L’ESCLUSIONE SI BASA SU PRINCIPI TALVOLTA ANCORA INCERTI
Breve excursus storico
La sentenza della Corte Costituzionale del 21 maggio 2001,
n.
L'Amministrazione finanziaria – per contro - ha sempre
sostenuto che l'organizzazione è un elemento presente in ogni attività
imprenditoriale o professionale. Anche l'Agenzia delle Entrate però ha dovuto tenere
conto dell'ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, in linea con
l’orientamento espresso dalla Corte Costituzionale. La circolare 13 giugno
2008, n. 45/E prende atto del consolidarsi della giurisprudenza, e cerca di
definire gli ambiti di applicazione del tributo.
In modo particolare,
Secondo la tesi, sostenuta dagli esercenti arti e
professioni, essi non sono soggetti passivi di imposta data la prevalenza dell'aspetto
professionale su quello organizzativo. Essi affermano che l'intuitus personae,
ovvero il carattere personale della prestazione, è talmente rilevante da non
consentire allo studio del professionista di avere una sua autonoma
organizzazione (senza il medico o l’avvocato, lo studio non potrebbe svolgere
alcuna attività, se non quelle surrettizie all’opera del professionista). L'IRAP, pertanto, in base a questo orientamento, non è
dovuta.
A tale interpretazione, si contrappone la tesi dell'Agenzia
delle Entrate, secondo cui i professionisti e gli artisti, ai sensi
dell'art. 49, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.),
sono sempre e comunque soggetti passivi di imposta, nonostante il legislatore
abbia inserito l'espressione attività autonomamente
organizzata nell'art. 2, D.Lgs. n. 446/1997,
istitutivo dell'IRAP. Per l'Agenzia delle Entrate,
quindi, rientrano tra i soggetti obbligati al versamento del tributo tutti i
titolari di partita IVA, esclusi i collaboratori a progetto e gli occasionali.
Tra i due orientamenti, appena esposti,
Gli elementi da verificare
L'esclusione dall'IRAP, secondo i giudici della Corte di Cassazione
deve essere valutata caso per caso,
con un mero accertamento di fatto, cercando di individuare l'eventuale "surplus
" che crea valore aggiunto rispetto alla sola attività intellettuale. Due
sono gli elementi qualificanti secondo
· la responsabilità
dell'organizzazione;
· la presenza di una
struttura, composta da uomini e da mezzi, operante al servizio del
professionista.
La mancanza o la carenza di questi
fattori, che il contribuente deve dimostrare, determina l'inapplicabilità dell'IRAP.
Inoltre, la sentenza n. 3678/2007 contiene indicazioni per
il giudice di merito, il quale dovrà verificare la composizione del quadro
RE del modello Unico in cui si determina il reddito di lavoro autonomo
ai fini IRPEF, ponendo la propria attenzione sulla composizione di alcuni costi
(righi da
Nel caso in cui il giudice, con una valutazione sia logica
sia socio-economica, non rilevi la presenza di dipendenti e/o collaboratori o
l'impiego di beni strumentali oltre quelli indispensabili alla professione,
quali ad esempio il computer, sarà possibile dichiarare l'assenza di una
struttura organizzativa e produttiva tassabile ai fini IRAP.
La circolare n. 45/E/2008
L'Agenzia delle Entrate con la circolare 13 giugno 2008, n.
45/E ha affermato che, preso atto dell'ormai consolidato orientamento della
Corte di Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa
dell'assoggettamento generalizzato all'IRAP degli
esercenti arti e professioni. L’intervento dell'Amministrazione finanziaria
rappresenta un passo avanti a favore del contribuente e si aggiunge alle
indicazioni rinvenibili nella circolare del Consiglio nazionale dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili 5 giugno 2008, n. 2/IR e nella
risposta all'Interrogazione parlamentare 4 giugno 2008, n. 5-
In particolare, nella circolare, l'Agenzia afferma che, ai
fini dell'esistenza dell'autonoma organizzazione:
· rileva la disponibilità di beni
strumentali eccedenti il minimo per lo svolgimento dell'attività, anche qualora
non siano acquisiti direttamente, ma da terzi a qualunque titolo;
· i beni strumentali, così come
indicati, rilevano anche quando il loro costo è stato interamente dedotto;
- deve sussistere la mancanza di
spese sostenute per lavoro dipendente o per collaboratori.
Pertanto, al di fuori dell’ipotesi di esclusione dei
contribuenti “minimi”, è necessario valutare caso per caso.
E’ plausibile ritenere, per esempio,
che il professionista sia escluso dall'applicazione dell'IRAP
quando svolge l’attività presso terzi, senza una propria struttura: si è di
fronte ad una condizione oggettiva difficilmente contestabile da parte
dell’Ufficio. Parimenti, il professionista senza dipendenti o collaboratori,
dotato di computer e autovettura, sarà escluso dall’imposta.
I comportamenti da
adottare
Il contribuente che
ritenga di non essere soggetto passivo IRAP può, alternativamente:
1.- omettere di presentare la
dichiarazione, esponendosi in tal modo ad un eventuale atto di rettifica
dell'Ufficio;
2.- presentare la dichiarazione ed eseguire il versamento, proponendo,
successivamente, un'istanza di rimborso;
3.- compilare la dichiarazione, e, successivamente, omettere, in
tutto o in parte, il versamento, rischiando di ricevere una cartella di
pagamento emanata a seguito di liquidazione automatica.
Il comportamento adottato
può comportare conseguenze diverse, anche sul piano processuale.
Caso 1: l’omessa presentazione della dichiarazione
A partire dall’esercizio 2008, la dichiarazione IRAP
è una dichiarazione indipendente, non più collegata al modello Unico. E’
opportuno segnalare che a partire dalle dichiarazioni relative al periodo
d'imposta 2006 (UNICO 2007), è stato
rimosso il c.d. "blocco
informatico" che impediva l'invio telematico
del modello Unico che contenesse soltanto il quadro RE e non il quadro IQ. A fronte di tale circostanza, l'omessa
presentazione della dichiarazione IRAP sembrerebbe la strada implicitamente
indicata dall'Agenzia delle Entrate per opporsi al pagamento dell'imposta
(circolare Istituto di ricerca dottori commercialisti ed esperti contabili 5
giugno 2008 n. 2/IR, par. 10). Anche il sottosegretario al Ministero dell'Economia
e delle Finanze, on. Daniele Molgora,
in risposta all'interrogazione parlamentare 4 giugno 2008 n. 5-
> non incide sulla correttezza dell'invio telematico
del modello Unico (dal 2008 è una dichiarazione a tutti gli effetti autonoma);
> né preclude l'attività di
controllo da parte dei competenti Uffici dell'Agenzia delle Entrate.
Termini
per la notifica dell'avviso di accertamento
L'avviso di accertamento deve essere notificato, a
pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (artt. 25, comma 1, del D.Lgs. n.
446/1997 e 43, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973).
Onere
della prova
In sede contenziosa, in base al principio dell'onere
della prova (art. 2697 c.c.), è l'Ufficio
che deve dimostrare la sussistenza del presupposto impositivo. Infatti, "l'assenza di autonoma organizzazione non costituisce (...) una semplice
esimente dall'applicazione del tributo, posto che la presenza di una struttura
autonomamente organizzata è elemento essenziale del presupposto imponibile,
così come ricostruito dalla Corte Costituzionale, in aggiunta al mero esercizio
abituale dell'attività" (circolare dell'Istituto di ricerca dei
dottori commercialisti e degli esperti contabili 5 giugno 2008 n. 2/IR, par.
10).
Riscossione
In presenza di ricorso, l'Ufficio può iscrivere a
ruolo la metà dell'imposta corrispondente al maggiore imponibile
accertato, mentre non dovrebbe essere possibile la riscossione delle sanzioni.
Sanzioni
L'art. 32 del D.Lgs. n.
446/1997 sancisce che, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, si
applica la sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell'imposta
dovuta.
Nella fattispecie in esame, resta ferma la
possibilità di chiedere al giudice la disapplicazione
delle sanzioni ai sensi dell'art. 8 del D.Lgs. n.
546/1992, affermando che la violazione di legge è giustificata da
"obiettive condizioni di incertezza". La giurisprudenza tra i fatti
sintomatici di obiettiva incertezza ha individuato anche l'ambiguità della
norma o la presenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti: per questo
motivo, in considerazione del consolidato orientamento della Cassazione in tema
di IRAP, potrebbero sorgere dubbi sull'applicabilità della norma.
Caso
2: la presentazione della dichiarazione, l’esecuzione del versamento, proponendo, successivamente, l'istanza di rimborso
Una ulteriore strategia è quella di provvedere alla
dichiarazione e al versamento dell'imposta, e di presentare una successiva
istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 (si
veda anche la circolare dell'Istituto di ricerca dei dottori commercialisti e
degli esperti contabili 5 giugno 2008 n. 2/IR, par. 9).
In questo caso non sono dovute sanzioni.
Presentazione
dell'istanza
L'istanza deve essere presentata all'ufficio locale
dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente.
Nel caso in cui sia stata emanata la legge regionale
applicativa dell’IRAP:
·se esiste una Convenzione con
l'Agenzia delle Entrate, l'istanza va proposta all'ufficio dell'Agenzia delle
Entrate competente;
·se non esiste
Termini di presentazione della
domanda
Con alcune pronunce (Cass. 15 settembre 2006 n. 20057
e 10 gennaio 2004 n. 198),
·dalla data di versamento del saldo,
se il diritto al rimborso deriva da un'eccedenza dei versamenti in acconto
rispetto a quanto dovuto a saldo oppure da pagamenti provvisori in quanto
subordinati alla definitiva determinazione dell'obbligazione;
·dalla data di versamento
dell'acconto se esso non era dovuto, ovvero non era dovuto in quella
misura, ovvero la relativa disposizione non era applicabile.
Nel caso di specie, si configura un'ipotesi di
soggettiva esclusione dal tributo per cui, anche in chiave prudenziale,
l'istanza dovrebbe essere presentata entro 48 mesi dalla data di versamento
dell'acconto.
Proposizione
del ricorso
Il ricorso può essere proposto decorsi sessanta
giorni dalla notifica del provvedimento di diniego del rimborso. In caso
di "silenzio-rifiuto", l'impugnazione deve essere presentata decorsi 90
giorni dalla proposizione dell'istanza e fino quando il diritto alla
restituzione non è prescritto.
Onere della prova
Nelle liti di rimborso, l'onere della prova spetta al
contribuente (in questo senso, anche la circolare Agenzia delle Entrate
13 giugno 2008 n. 45, par. 10).
Censura relativa all'autonoma
organizzazione
Il difetto del presupposto oggettivo dell'imposta
deve essere sollevato in sede di ricorso introduttivo posto che, come ha
sostenuto l'Amministrazione finanziaria, nella memoria (e, a maggior ragione,
in appello) i motivi possono solo essere illustrati e non integrati (circolare
Agenzia Entrate 13 giugno 2008 n. 45, par. 9).
Caso 3: la presentazione della
dichiarazione e l’omissione totale o parziale del versamento
Qualora il contribuente decida di presentare la
dichiarazione e di omettere – in tutto o in parte - il versamento dell'imposta
(o di versare una somma minore rispetto a quella dichiarata), l'Ufficio può
attivare la procedura automatizzata di cui all'art. 36-bis del
D.P.R. n. 600/1973.
Liquidazione
automatica e tutela del contribuente
Il recupero dell'imposta dichiarata ma non versata
avviene mediante iscrizione a ruolo delle somme e notifica della relativa
cartella di pagamento.
Termini di notifica della cartella
di pagamento
La cartella di pagamento, nelle ipotesi di
liquidazione automatica, deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 25
del D.P.R. n. 602/1973).
Riscossione
L'imposta liquidata ai sensi dell'art. 36-bis del
DPR 600/1973 può essere riscossa immediatamente per intero, a
prescindere dalla presentazione o meno del ricorso (art. 14 del DPR 602/1973).
Resta ferma la possibilità di chiedere la sospensione dell'efficacia
esecutiva dell'atto sia in sede amministrativa (art. 39 del D.P.R. n.
602/1973) sia in sede giurisdizionale (art. 47 del D.Lgs.
n. 546/1992).
Sanzioni
In caso di omesso o ritardato versamento
dell'imposta, in acconto o in saldo, o di versamento in misura inferiore a
quella dichiarata, è prevista l'irrogazione di una sanzione amministrativa pari
al 30% dell'imposta non versata (art. 34 del D.Lgs.
n. 446/1997). In tale ipotesi, sono applicabili gli istituti del ravvedimento
operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997) e della riduzione
delle sanzioni in caso di pagamento entro trenta giorni dalla ricezione della
"comunicazione bonaria" (art. 2, comma 2, del D.Lgs.
n. 462/1997).
Contestazione della pretesa erariale
In sede processuale, è controversa la
possibilità, per il contribuente, di sindacare la debenza
del tributo, posto che l'Ufficio potrebbe sostenere che il contribuente, avendo
presentato la dichiarazione, abbia implicitamente ammesso di
essere soggetto passivo dell'imposta. Di recente, proprio in tema IRAP,
Posizione della giurisprudenza
E’ necessario segnalare che ogni caso è a se stante,
e richiede una attenta valutazione prima di decidere la strategia
comportamentale più adeguata. Non fosse altro per evitare di incappare in un
contenzioso, ove insita è l’alea del
giudizio. E’ altresì doveroso affermare che la giurisprudenza maggioritaria,
quando si è occupata del tema, si è espressa in senso favorevole al contribuente.